一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。

　　可变现净值＝估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用及相关税费

　　注意：售价、进一步加工成本、销售费用及相关税费都是预计的。

　　不是所有的存货都要减去这两项内容，关键看是何种存货。比如冰箱厂生产的冰箱可以直接出售，故计算可变现净值时无需减去“至完工时估计将要发生的成本”，因为它无需进行进一步加工。其可变现净值＝估计售价—估计的销售费用及相关税费

　　对于材料可变现净值的计算，需要分两种情况。

　　（1）材料直接对外出售。如汽车厂的钢材可以直接出售，则钢材可变现净值的计算也无需减去进一步加工成本。

　　（2）材料进一步加工成产品。如汽车厂购买的钢材用于加工为汽车，则钢材可变现净值＝汽车的估计售价－进一步加工成本－估计的汽车销售费用及相关税费。

　　◆当存货存在减值迹象时，应当计算其可变现净值，计提存货跌价准备。

　　◆存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零（全额计提跌价准备）：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　二、可变现净值的计算

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货

　　可变现净值＝估计售价－估计的销售费用以及相关税费

　　2.为生产产品而持有的材料

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＞成本；该材料应当按照成本计量

　　用该材料生产的产成品的可变现净值＜成本；则该材料应当按可变现净值计量

　　材料的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用以及相关税费

　　3.为执行销售合同或劳务合同而持有的存货

　　预计售价应考虑合同的约定。可变现净值应当以合同价格为基础计算。持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的：

　　（1）应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

　　（2）有合同部分—可变现净值以合同价款为基础确定；超出部分—可变现净值以一般销售价格为基础计算。

　　三、存货跌价准备的核算

　　1.存货跌价准备的计提和转回

　　通常应按单个存货项目计提跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可按存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提跌价准备。

　　◆资产负债表日，存货跌价准备期末余额（应有余额）＝成本－可变现净值

　　（1）计提：存货跌价准备应有余额＞已提数（计提前余额）—→应予补提

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备

　　比如：2009年12月31日，存货的成本为1 000万元，可变现净值为800万元。两者差额200万元表示2009年12月31日该存货的存货跌价准备应有余额，而不是说2009年12月31日应该计提200万元的存货跌价准备，还应该考虑本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额。如果本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为150万元，则本期只需补提50万元的存货跌价准备即可。

　　（2）转回：存货跌价准备应有余额< 已提数（计提前余额）—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：资产减值损失

　　再比如：2009年12月31日，存货的成本为1 000万元，可变现净值为1 200万元。没有发生减值。假定本期进行减值测试时，该存货已经计提存货跌价准备的余额为100万元，则是要将存货跌价准备100万元的余额全部转回的。

　　注意：如果以前减记存货价值的影响因素（注意必须是以前计提减值的因素）已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　【拓展】到目前为止，我们学习的资产计提的减值都是可以转回的，包括金融资产计提的减值和本章存货计提的减值。 [NextPage]

　　2.存货跌价准备的结转

　　（1）企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备；

　　借：主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品

　　也可以将上述分录分拆为：

　　借：主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　贷：库存商品

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：主营业务成本（或其他业务成本）

　　（2）因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理；

　　（3）如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备：

　　应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性资产交换而转出的存货账面余额

　　【例题1·多选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司20×8年度发生的部分交易或事项如下：

　　（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

　　（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

　　甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

　　（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

　　假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

　　（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。至12月31日，丁公司尚未提货。

　　【拓展】这里尽管丁公司尚未提取货物，但是由于采用的自行提货的方式销售且已经开具了增值税的专用发票，所以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，这里C产品已经不再属于甲公司的存货。

　　（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

　　12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。甲公司尚未收到上述款项。

　　【拓展】委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入和结转销售成本。受托方应在销售商品后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费收入。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。 [NextPage]

　　1.下列各项中，作为甲公司20×8年12月31日资产负债表存货项目列示的有（　）。

　　A.尚未领用的A原材料

　　B.尚未制造完成的B在产品

　　C.尚未提货的已销售C产品

　　D.尚未领用的来料加工原材料

　　E.已发出但尚未销售的委托代销D产品

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』C选项，与所有权有关的风险与报酬已转移，C产品不再属于甲公司的资产；D选项，不是甲公司的资产，甲公司只需备查登记。

　　2.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（　）。

　　A.A原材料取得时按照实际成本计算

　　B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

　　C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

　　D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

　　E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本

　　『正确答案』ABDE

　　『答案解析』选项B正确，A材料是不可替代使用的存货，应该用个别计价法；C选项不正确，生产过程中非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用,应计入当期损益，不得计入存货成本。

　　3.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有（　）。

　　A.B在产品的账面价值为634万元

　　B.A原材料的账面价值为240万元

　　C.委托代销D产品的账面价值为480万元

　　D.应收戊公司账款的账面价值为280万元

　　E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』A材料不含税价格＝702/（1＋17%）＝600（万元），入账价值＝600＋20＝620（万元）。A选项不正确，B在产品的账面价值＝620×60%＋82＋60＋120－20＝614（万元）；B选项不正确，A材料的账面价值＝620×40%＝248（万元）；E选项不正确，领用的来料加工原材料160万元（400×40%）不计入甲公司的存货成本；选项C正确，委托代销D产品的账面价值＝600×80%＝480（万元）；选项D正确，应收戊公司账款的账面价值＝250×1.17－250×5%＝280（万元）。

　　【例题2·单选题】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，成本与可变现净值按单项存货进行比较。 2009年12月31日，甲、乙、丙三种存货成本与可变现净值分别为：甲存货成本10万元，可变现净值8万元；乙存货成本12万元，可变现净值15万元；丙存货成本18 万元，可变现净值15万元。甲、乙、丙三种存货已计提的跌价准备分别为1万元、2万元、1.5万元。假定该企业只有这三种存货，2009 年12月31日应补提的存货跌价准备总额为（　）万元。

　　A.－0.5　　　　B.O.5

　　C.2　　　　　　D.5

　　『正确答案』B

　　『答案解析』

　　（1）甲存货应补提的存货跌价准备额＝（10－8）－1＝1（万元）；

　　（2）乙存货应补提的存货跌价准备＝0－2＝－2（万元）；

　　（3）丙存货应补提的存货跌价准备＝（18－15）－1.5＝1.5（万元）；

　　（4）2009年12月31日应补提的存货跌价准备总额＝1－2＋1.5＝0.5（万元）。

　　【例题3·单选题】甲股份有限公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2009年12月31日，该公司共有两个存货项目：A产成品和B材料。B材料是专门生产A产品所需的原料。A产品期末库存数量有10 000个，账面成本为500万元，市场销售价格630万元。该公司已于2009年10月6日与乙公司签订购销协议，将于2010年4月10日之前向乙公司提供20 000个A产成品，合同单价为635元。为生产合同所需的A产品，甲公司期末持有B材料库存200公斤，用于生产10 000件A产品，账面成本共计400万元，预计市场销售价格为450万元，估计至完工将要发生的成本为250万元，预计销售20 000个A产品所需的税金及费用为120万元，预计销售库存的200公斤B材料所需的销售税金及费用为20万元，则甲公司期末存货的可变现净值金额为（　）万元。

　　A.900　　　　B.965

　　C.1 150　　　D.1085

　　『正确答案』A

　　『答案解析』A产品可变现净值＝10 000×635—600 000＝575（万元）；B材料可变现净值＝10 000×635—2 500 000—600 000＝325（万元）。